Автор: Николай Такиев

Актуално към 28.01.2025 г.

В днешно време интернет услугите заемат неотменима част от глобалната икономика, предоставяйки безброй възможности за връзка и иновация. 

От социалните медии до облачните технологии, тези услуги не само улесняват ежедневието на потребителите, но и трансформират начина, по който бизнесите оперират. 

Стремителният растеж на цифровите технологии превръща интернет услугите в неизменна част от днешната търговия, достигайки физически лица и компании по целия свят.

С развитието на технологиите и глобализацията, пазарът на интернет услуги непрекъснато се разширява и развива. 

Възможностите за иновации са безгранични, но с тях идват и сложности, особено в областта на данъчното облагане с ДДС. Бизнесите се изправят пред множество казуси и предизвикателства при определянето на правилния данъчен режим за облагане на техните услуги.

В настоящата статия ще направим един цялостен преглед на данъчното третиране на тези услуги от гледна точка на ЗДДС като ще се опитаме да обхванем по-голямата част от възможните хипотези в практиката.

1. Какво представляват услугите, извършвани по електронен път?

Понятието услуги, извършвани по електронен път е често срещано в практиката, но е важно да се отбележи, че то има своята собствена дефиниция в националното и европейското законодателство.

Според параграф 1, т. 14 от ДР на ЗДДС „услуги, извършени по електронен път“ са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО и чл. 7 на Регламент за изпълнение относно ДДС.

Видно от цитирания параграф българският закон препраща директно към европейското законодателство и поради тази причина много често остава неясен обхватът на услугите, извършвани по електронен път.

В следващите редове ще разгледаме как следва да се процедира, когато трябва да определим дали дадена услуга попада в обхвата на услугите, извършвани по електронен път.

За да бъде окачествена дадена услуга като „услуга, извършвана по електронен път“ е необходимо да бъдат налице едновременно следните четири условия:

• Услугата да се предоставя чрез интернет или електронна мрежа;
• Естеството на услугата да е такова, че тя е по принцип се предоставя автоматизирано;
• Естеството на услугата предполага минимална намеса на човешки фактор;
• Естеството на услугата е такова, че е невъзможно тя да бъде предоставена в отсъствието на информационни технологии

По отношение на понятието „минимална намеса на човешки фактор“, фокусът се поставя само върху участието на доставчика без никаква връзка с нивото на човешка намеса от страна на клиента, който потребява услугата. Това означава, че за да е изпълнено това условие е необходимо да е налице минимално участие на човешкия фактор само по отношение на доставчика в предоставянето на услугата.

Често в практиката обаче е необходимо доставчикът първоначално да изгради дадена информационна система или софтуерна инфраструктура, чрез която впоследствие да предоставя услугата на потребителите. 

В тази връзка се счита, че първоначалното изграждане на подобна система или инфраструктура не нарушава условието за „минимална намеса на човешки фактор“, ако впоследствие услугата се предоставя автоматизирано и доставчикът не участва активно в доставката на услугата. Допустимо е дори доставчикът да извършва периодична поддръжка или обновяване на системата, когато това е необходимо без това да нарушава въпросното условие за минимална намеса.

Въпреки горното е важно да отбележим, че не всяка услуга, която се предоставя онлайн може да се определи като услуга, извършвана по електронен път и поради тази причина е необходимо да се направи анализ за всеки отделен случай дали са изпълнени посочените четири условия. Например, когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В следващите редове бихме искали да предложим алгоритъм от три стъпки, които могат да се приложат, когато се прави анализ за това дали дадена онлайн услуга отговаря на дефиницията за услуга, предоставена по електронен път:

• Първо се проверява, дали услугата е посочена в списъка на Приложение II на Директивата за ДДС или по силата на член 7, параграф 2 или Приложение I на Регламента за изпълнение относно ДДС – като обхваната от определението;
• Второ, ако не е посочена там, се проучва дали услугата е посочена в член 7, параграф 3 от Регламента за изпълнение относно ДДС като невключена в  определението;
• Последно, ако услугата не може да бъде намерена в някой от тези списъци, се проверява дали тя отговаря на критериите, определени в съответствие с член 7, параграф 1 от Регламента за изпълнение относно ДДС, като обхваната от определението.

2. Облагане на услугите, извършвани по електронен път по реда на ЗДДС

Редът за облагане с ДДС на услугите, извършвани по електронен път се определя в зависимост от данъчния статут на получателя – дали същият е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

1.  Доставка на услуги, извършвани по електронен път към данъчно задължени лица

Съгласно ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. 

От гледна точка на практиката, данъчно задължени лица са най-често дружествата, но не е невъзможно в определени хипотези да се приеме, че и други субекти също отговарят на дефиницията за данъчно задължено лице, като например физически лица. Водещото тук е дали е налице независима икономическа дейност, а не кой е субектът, който я извършва.

Когато получателят е данъчно задължено лице, приложение намира нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, според която мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. 

Мястото на изпълнение има определящо значение за облагането с ДДС, тъй като съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаеми с ДДС са доставките с място на изпълнение на територията на България. Това на практика означава, че когато българско дружество извършва доставка на услуги, които са с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък – чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Пример:

Българско дружество, което е регистрирано по ЗДДС предоставя хостинг услуга на немско дружество, регистрирано по ДДС в Германия. В този случай мястото на изпълнение ще бъде Германия и за българското дружество не възниква задължение за начисляване на ДДС на основание чл. 21, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

2.  Доставка на услуги, извършвани по електронен път към данъчно незадължени лица

Най-общо данъчно незадължени лица са всички лица, които не извършват независима икономическа дейност. В практиката най-често това са физическите лица, потребители на различни стоки или услуги.

От гледна точка на ЗДДС общото правило за облагане е, че когато получател на услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност – по аргумент на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС.

Това означава, че в общия случай, когато българско дружество предоставя някакви услуги на данъчно незадължени лица, независимо дали същите са установени в България или в чужбина, мястото на изпълнение ще бъде в България и съответно тези услуги следва да бъдат облагани с ДДС.

В контекста на услугите, извършвани по електронен път обаче е налице изключение от общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, което е регламентирано със специалната разпоредба на чл. 21, ал 6 от ЗДДС. Според тази разпоредба, когато получател на услуга по електронен път е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Ако анализираме по-задълбочено тази разпоредба на закона, можем да направим извод, че когато българско дружество предоставя услуги по електронен път на физически лица, които са установени извън страната, мястото на изпълнение на тези услуги ще бъде държавата в която тези лица са установени. 

Това на свой ред означава, че след като мястото на изпълнение на услугите по електронен път към физически лица не е на територията на страната, то тези услуги не би следвало да се облагат с български ДДС.

Разбира се, разпоредбите свързани с облагането на услугите по електронен път към физически лица, установени извън страната не свършват дотук и за да разберем в цялост механизмът на тяхното облагане с ДДС е необходимо да обърнем внимание на още няколко важни разпоредби на закона.

В следващите редове ще се опитаме да разгледаме подробно хипотезите, в които български доставчик предоставя услуги, извършвани по електронен път към: 

• данъчно незадължени лица, които са установени в Европейския съюз 
• данъчно незадължени лица, които са установени извън Европейския съюз

Данъчно третиране, когато получателите са данъчно незадължени лица, които са установени в държави-членки на Европейския съюз

По отношение на данъчно незадължените лица, които са установени в държави-членки на ЕС специалната разпоредба на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС следва да се прилага като се вземат предвид изискванията, предвидени чл. 20б от ЗДДС, където е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на услуги по електронен път.

В текста на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че специалната разпоредба на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС не се прилага, когато са изпълнени едновременно следните три условия:

1. Доставчикът на услугите по електронен път е установен само на територията на една държава-членка;
2. Услугите по електронен път се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени в държави-членки, различни от държавата-членка на доставчика;
3. Общата стойност без ДДС на услугите, предоставени по електронен път не надвишава през текущата календарна година и не е надвишила през предходната календарна година 10 000 евро;

В случай, че са изпълнени посочените три условия мястото на изпълнение ще се определи по реда на общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и ще бъде в държавата, където е установен доставчикът. 

Това на практика означава, че ако едно българско дружество, за което са налице посочените три условия, предоставя услуга по електронен път към данъчно незадължени лица, мястото на изпълнение ще бъде на територията на България и за тези доставки ще се начислява български ДДС до достигане на оборота от 10 000 евро.

Ако в дадено момент предвиденият оборот от 10 000 евро бъде нахвърлен, доставчикът следва да приложи специалното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС и съответно мястото на изпълнение на услугите по електронен път ще бъде извън територията на страната като в този случай за него ще възникват две възможности, между които следва да избере:

1. Да се регистрира по ДДС във всяка една държава-членка, в която извършва доставки на услуги, извършвани по електронен път и съответно да начислява ДДС според приетата данъчна ставка за тази държава-членка.

ИЛИ

2. Да се регистрира по специалния режим One Stop Shop (ОSS) в България и отново да начислява ДДС според приетата данъчна ставка на всяка една държава-членка, в която доставя услугите, извършвани по електронен път, но в този случай администрирането, отчитането и плащането на задълженията за ДДС се извършва само и единствено пред българската Национална агенция за приходите (НАП).

Важно е да отбележим, че въпреки предвидения праг от 10 000 евро, все пак законът дава възможност на доставчиците на електронни услуги да направят избор да приложат специалното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС и преди да са достигнали минималния праг от 10 000 лева, ако отговарят на посочените по-горе три условия.

Правото на избор се упражнява по реда на чл. 156, ал. 16 от ЗДДС, ако доставчикът избере регистрация по OSS или по правилата за регистрация за целите на ДДС  на съответната държава членка, ако доставчикът избере да се регистрира поотделно във всяка държава-членка, в която извършва доставка на услуги по електронен път.

По-конкретно в чл. 156, ал. 16 от ЗДДС се предвижда, че доставчиците имат право да се регистрират по режима OSS, ако със заявлението за регистрация уведомят, че желаят мястото на изпълнение на доставките на услуги по електронен път да се определя съгласно специалното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС.

В тези случаи изборът се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора. Направеният избор следва да се прилага по отношение на всички доставки на услуги по електронен път като не се допуска прилагането на смесен подход.

При условие, че доставчикът на услугите по електронен път е направил избор да се регистрира по режима OSS и съответно да прилага специалното правило за определяне на място на изпълнение съгласно чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, данъчното облагане при доставката на тези услуги ще бъде следното:

1. Когато услугите, извършвани по електронен път се доставят на данъчно незадължени лица, установени на територията на България, доставките са облагаеми с място на изпълнение на територията на страната и ще се облагат с български ДДС.
2. Когато услугите, извършвани по електронен път се доставят на данъчно незадължени лица, установени в държава-членка на ЕС, доставките ще са с място на изпълнение извън територията на страната, но ще се облагат според приложимата данъчна ставка на съответната държава-членка, в която е установен получателя чрез режима One Stop Shop (OSS).

Данъчно третиране, когато получателите са данъчно незадължени лица, които са установени в държави извън Европейския съюз

Когато получатели на услугата по електронен път са данъчно незадължени лица, които са установени в държави извън Европейския съюз считаме, че специалното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС може да бъде приложено директно. 

Това означава, че доставката на услуги, извършвани по електронен път към тези лица ще бъде с място на изпълнение извън страната и съответно българските доставчици на тези услуги не следва да ги облагат с ДДС на основание чл. 86, ал 3 във връзка с чл. 21, ал. 6 от ЗДДС.

В случая считаме, че ограниченията за прилагането на специалното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, които коментирахме по-горе, че са предвидени в разпоредбата на чл. 20б от ЗДДС не са приложими по отношение на данъчно незадължени лица, установени в държави извън територията Европейския съюз. 

Това е така, тъй като още в самата алинея 1 на чл. 20б от ЗДДС е регламентирано, че не се прилага специалното правило на чл. 21, ал. 6, когато едновременно са налице следните условия:

1. Доставчикът на услугите по електронен път е установен само на територията на една държава-членка;
2. Услугите по електронен път се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени в държави-членки, различни от държавата-членка на доставчика;
3. Общата стойност без ДДС на услугите, предоставени по електронен път не надвишава през текущата календарна година и не е надвишила през предходната календарна година 10 000 евро;

Видно от цитираната разпоредба трите условия на чл. 20б от ЗДДС трябва да бъдат едновременно изпълнени, за да не може един доставчик да приложи директно специалното правило на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС. 

В този смисъл, ако услугите по електронен път се предоставят на данъчно незадължени лица, които не са установени в държави-членки, то второто условие е нарушено и следователно отпада цялото ограничение на чл. 20б от ЗДДС.

От горното следва, че когато български доставчик извършва доставка на услуги по електронен път към физически лица, които са установени в държави извън територията на Европейския съюз, не е налице задължение за облагане с ДДС, тъй като става дума за доставки с място на изпълнение извън страната.

В заключение можем да обобщим, че данъчното облагане на услуги, извършвани по електронен път, представлява набор от специфични регулаторни правила, които българският бизнес е добре да познава. 

С развитието на цифровите технологии и глобализацията, обхватът на тези услуги продължава да се разширява. Независимо от сложността на темата, правилното разбиране на изискванията на ЗДДС и навременното прилагане на специфичните разпоредби могат да предотвратят потенциални санкции и проблеми.